W wyroku z 20.04.2023 r. (w sprawie C-282/22), mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozstrzygał kwestię, czy świadczenie złożone realizowane na punktach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

TSUE rozważał, czy świadczenie złożone realizowane na punktach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych obejmujące:

- udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),

- zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego,

- niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów,

- udostępnienie użytkownikom specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e‑portfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje ładowania

stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

W interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że dostawę energii elektrycznej niezbędnej do ładowania pojazdu elektrycznego należy uznać za świadczenie główne, podczas gdy inne usługi oferowane przez wnioskodawcę należy uznać za pomocnicze. Wynika z tego, że udostępnienie przez podmiot urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych nie powinno być uważane za dominujący element danej transakcji i że ładowanie pojazdu nie ma znaczenia drugorzędnego.

Na skutek skargi wniesionej na takie rozstrzygnięcie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., uchylił interpretację indywidualną. Wedle stanowiska sądu główną intencją użytkowników stacji ładowania jest skorzystanie z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Tym samym z perspektywy zainteresowanego użytkownika główne świadczenie polega na udostępnieniu stacji ładowania wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu. Celem takiej transakcji nie jest oferowanie energii elektrycznej, ale udostępnienie zainteresowanym użytkownikom zaawansowanych technicznie urządzeń ładowania, w które są wyposażone te stacje.

Sprawa trafiła następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwość NSA co do kwalifikacji świadczenia wzbudziła okoliczność, że cena ładowania w analizowanej sprawie obejmowała również opłatę za parkowanie pojazdu, a także zawarte w art. 4 ust. 8 dyrektywy 2014/94 odniesienie do „usług w zakresie ładowania pojazdów elektrycznych” świadczonych przez operatorów punktów ładowania.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego TSUE początkowo zaakcentował, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń, czy też do jednego świadczenia, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku takie jedno świadczenie należy zakwalifikować jako „dostawę towarów”, czy jako „świadczenie usług”.

Jak wskazał TSUE sprawa w postępowaniu głównym dotyczy połączenia czynności polegających na dostawie energii elektrycznej do celów ładowania pojazdów elektrycznych i na świadczeniu różnych usług, takich jak organizacja dostępu do punktów ładowania i ułatwianie korzystania z nich, niezbędna pomoc techniczna i aplikacje informatyczne umożliwiające rezerwację konektorów, monitorowanie transakcji i zapłatę za nie. Sąd krajowy uważa, że rozpatrywane dostawa i świadczenie stanowią jedną transakcję dla celów VAT. W świetle informacji, którymi dysponuje Trybunał, nie wydaje się, aby kwalifikacja ta naruszała jedno z kryteriów.

Z kolei przechodząc do ustalenia, czy świadczenie złożone będące przedmiotem postępowania głównego zdaniem TSUE należy zakwalifikować jako „dostawę towarów”, czy też jako „świadczenie usług” w rozumieniu dyrektywy VAT 2006/112, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje dana transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Elementy, o których mowa, należy określić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego użytkownika punktów ładowania wraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

W związku z tym, po pierwsze jak wyjaśnił TSUE zawarte w art. 4 ust. 8 dyrektywy 2014/94 odesłanie do „usług w zakresie ładowania pojazdów elektrycznych” nie przesądza o zakwalifikowaniu transakcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym jako „dostawy towarów” lub „świadczenia usług” w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Zgodnie bowiem z art. 1 dyrektywy 2014/94 jej celem jest ustanowienie minimalnych wymogów dotyczących rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych, w tym punktów ładowania pojazdów elektrycznych. Jej celem nie jest zatem ustanowienie jakiejkolwiek reguły dotyczącej traktowania, z punktu widzenia VAT, zaopatrzenia w paliwo alternatywne.

Po drugie, sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę tego towaru.

W tym względzie zdaniem TSUE transakcja polegająca na przepływie energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego stanowi dostawę towarów, ponieważ transakcja ta upoważnia użytkownika stacji ładowania do konsumpcji, w celu napędu pojazdu, przekazywanej energii elektrycznej która zgodnie z zapisami dyrektywy 2006/112 jest zrównana z rzeczą.

Jak podkreślono w orzeczeniu takie zaopatrzenie w energię elektryczną akumulatora pojazdu elektrycznego zakłada użycie odpowiednich urządzeń do ładowania, które mogą obejmować ładowarkę podlegającą integracji z systemem operacyjnym pojazdu. W konsekwencji przyznanie dostępu do tych urządzeń stanowi minimalne świadczenie usług, które jest nierozerwalnie związane z dostawą energii elektrycznej i z tego względu nie może być brane pod uwagę przy ocenie części, jaką świadczenie usług stanowi w całości złożonej transakcji obejmującej również tę dostawę energii elektrycznej oraz odpowiednie wsparcie techniczne, które może być konieczne dla zainteresowanych użytkowników, nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z dostawy energii elektrycznej niezbędnej do napędu pojazdu elektrycznego. Stanowi ono zatem usługę pomocniczą w stosunku do owej dostawy energii elektrycznej.

Zatem zdaniem TSUE świadczenie kompleksowe obejmujące udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych, zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu, niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników oraz udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym celem wykorzystania do płatności za ładowanie stanowi „dostawę towarów”.