W orzeczeniu z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C‑105/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypowiedział się w zakresie obowiązku zwrotu akcyzy, gdy samochód po czasowej rejestracji zostanie następnie wywieziony do innego kraju.
TSUE orzekł, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.
Przedmiotowa sprawa została zainicjowana pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Jak wynika z przebiegu sprawy, wnioskiem z dnia 5 marca 2019 r. skarżący w postępowaniu głównym, będący handlowcem, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego w dniu 7 marca 2018 r. eksportu samochodu osobowego do Norwegii. W sprawie ustalono, że skarżący w postępowaniu głównym złożył deklarację podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu osobowego i zapłacił odpowiedni podatek akcyzowy.
W świetle regulacji krajowych, a w szczególności art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym) wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
„[…]
1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
a) wyprodukowanego na terytorium kraju,
b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2”.
Stosownie do art. 100 ust. 3 tej ustawy, w odniesieniu do obowiązku podatkowego powstałego w stosunku do samochodu osobowego w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionych w poprzednim punkcie, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.
Z kolei artykuł 107 ust. 1 omawianej ustawy stanowi, iż „podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego”.
Decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. Naczelnik odmówił tego zwrotu, uznając, że skarżący w postępowaniu głównym nie spełnia przesłanki w zakresie braku rejestracji danego pojazdu na terytorium kraju. Pojazd ten był bowiem przedmiotem rejestracji czasowej z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację wspomnianego pojazdu na tym terytorium w dniu 9 sierpnia 2017 r., zgodnie z przepisami krajowymi o ruchu drogowym. W tym względzie naczelnik uznał, że datą rejestracji pojazdu jest data jego rejestracji czasowej z urzędu, stanowiącej część procesu rejestracji, którego celem jest trwałe dopuszczenie tego pojazdu do ruchu na rzeczonym terytorium.
Decyzją z dnia 13 sierpnia 2019 r. druga strona postępowania głównego utrzymała w mocy decyzję naczelnika.
Skarżący w postępowaniu głównym wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten oddalił skargę, uznając, że nie ma podstaw do zwrotu skarżącemu w postępowaniu głównym podatku akcyzowego zapłaconego w następstwie eksportu odnośnego pojazdu, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności przesłanka dotycząca braku rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju.
Skarżący w postępowaniu głównym wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W toku postępowania Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość, czy przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego nie skutkują tym, że przedsiębiorcy krajowi, którzy eksportują samochody osobowe do państw trzecich lub dokonują wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów, stają się mniej konkurencyjni niż przedsiębiorcy z innych państw Unii Europejskiej, którzy eksportują takie pojazdy lub dokonują ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Już sama rejestracja samochodu osobowego uniemożliwiłaby im bowiem uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, chociażby w kwocie proporcjonalnie wyliczonej w stosunku do okresu użytkowania tego pojazdu na terytorium kraju.
W związku z tym do TSUE zostało skierowane następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy art. 56 TFUE i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w zakresie, w jakim uniemożliwia on zwrot podatnikowi proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju?”.
Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia TSUE, o ile państwa członkowskie mogą wprowadzić lub utrzymać w mocy opodatkowanie obciążające tego rodzaju produkty, o tyle powinny one jednak wykonywać swe kompetencje w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
W szczególności państwa członkowskie powinny szanować w tym względzie nie tylko postanowienia traktatu FUE, lecz również przepisy wskazane w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, te ostatnie ze wskazanych przepisów zakazują bowiem powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi poprzez pobór podatku (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, pkt 40).
W tym względzie, w pierwszej kolejności, art. 110 akapit pierwszy TFUE zakazuje państwom członkowskim nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.
Jak orzekł Trybunał, celem tego postanowienia traktatu FUE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach niezakłóconej konkurencji. Zmierza ono zatem do wyeliminowania wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania podatków wewnętrznych, a zwłaszcza podatków dyskryminujących produkty pochodzące z innych państw członkowskich
W odniesieniu do zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego, zdaniem składu orzekającego należy podkreślić, że w braku harmonizacji na poziomie Unii niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Państwa członkowskie nie mają bowiem obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania.
Trybunał orzekł także, że w świetle art. 110 TFUE nie ma również znaczenia, że pojazd samochodowy – wskutek odmowy przy jego wywozie zwrotu podatku od pojazdów, w odniesieniu do którego zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest rejestracja i dopuszczenie do ruchu takiego pojazdu – podlega podczas jego definitywnego wywozu z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego kilku podatkom związanym z pojazdami mechanicznymi w różnym czasie i w różnych państwach członkowskich [zob. podobnie wyrok z dnia 2 lutego 2023 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Podatek od pojazdów), C‑676/21, EU:C:2023:63, pkt 36, 37].
Zdaniem TSUE wniosek ten nasuwa się również w kontekście wywozu samochodu osobowego poza Unię, takiego jak wywóz rozpatrywany w postępowaniu głównym. Tym samym niedogodności, jakie mogą wynikać w danym przypadku ze zwielokrotniającego efektu jednoczesnego braku zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania tego samochodu na danym terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego w przypadku wywozu samochodu osobowego uprzednio zarejestrowanego w danym państwie członkowskim oraz okoliczności, że ów samochód podlega podobnym podatkom lub opłatom w państwie przeznaczenia, nie mogą zostać uznane za sprzeczne ani z art. 110 TFUE, ani z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego.
Idąc tym samym tokiem rozumowania, Trybunał wskazał w postanowieniu z dnia 27 czerwca
2006 r., van de Coevering (C‑242/05, EU:C:2006:430, pkt 29), że przepisy krajowe zobowiązujące do zapłaty podatku, którego wysokość jest nieproporcjonalna do okresu użytkowania tego pojazdu w danym państwie członkowskim, nawet jeżeli realizują one odpowiedni cel zgodny z tym traktatem, są sprzeczne z postanowieniami rzeczonego traktatu dotyczącymi swobody świadczenia usług, jeżeli są one stosowane do pojazdów, które zostały wynajęte i zarejestrowane w innym państwie członkowskim, a które nie są w zasadzie przeznaczone do stałego używania w tym pierwszym państwie członkowskim ani też nie są głównie w ten sposób używane, chyba że celu tego nie można by osiągnąć poprzez wprowadzenie podatku w wysokości proporcjonalnej do okresu używania owego pojazdu w tym pierwszym państwie członkowskim.
W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku.
Końcowo TSUE wskazał, że w świetle wszystkich przytoczonych okoliczności na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.
