Mocą ustawy z dnia 13 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1852) wprowadzone zostaną nowe rozwiązania dotyczące funkcjonowania systemu kaucyjnego na opakowania po napojach.
W związku z tym ustawodawca uznał za konieczne również odpowiednie dostosowanie regulacji w zakresie VAT związanych z opodatkowaniem niezwróconych opakowań.
Zmiany te wejdą w życie z dniem 13 października 2023 r.
W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej - "ustawa o VAT") wprowadzone zostaną przepisy regulujące opodatkowanie opakowań zwrotnych wielokrotnego użytku, objętych systemem kaucyjnym, o których mowa w ustawie o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw.
Stosowane na gruncie ustawy o VAT rozwiązania wskazują obecnie, że co do zasady elementem podstawy opodatkowania dostaw towarów są koszty opakowań, którymi są obciążani nabywcy towarów. Oznacza to, że zasadniczo wartość opakowań jest włączona do ceny sprzedawanego towaru, w ramach jego podstawy opodatkowania, a całość jest opodatkowana stawką właściwą dla sprzedawanego towaru (art. 29a ust. 10 ustawy o VAT).
Natomiast do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towarów. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania zwrotnego (za pobraną kaucją) podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania: w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie; 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.
W związku z powyższym pobranie kaucji z tytułu sprzedaży towaru w opakowaniu zwrotnym i późniejszy jej zwrot przez sprzedawcę w określonych terminach, które zostały ustalone na podstawie prowadzonej dokumentacji przez podatnika, nie powoduje konsekwencji podatkowych na gruncie VAT.
W zakresie systemu kaucyjnego ustawodawca postanowił uregulować zasady funkcjonowania systemu kaucyjnego na opakowania jednorazowego użytku oraz opakowania wielokrotnego użytku.
Istota systemu kaucyjnego polega na możliwości dokonania zwrotu przez konsumenta opakowania objętego systemem kaucyjnym w dowolnym punkcie, który uczestniczy w systemie kaucyjnym w ramach zbierania pustych opakowań i odpadów opakowaniowych.
Ustawy przewiduje możliwość zwrotu opakowania wielokrotnego użytku objętego systemem kaucyjnym bez konieczności okazywania paragonu zakupu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Zwrot opakowania wielokrotnego użytku objętego systemem kaucyjnym będzie oznaczał zatem, że punkt przyjmujący takie opakowania dokona zwrotu pobranej kaucji, weryfikując wyłącznie, czy opakowanie wielokrotnego użytku podlegało pod system kaucyjny.
Jednocześnie kaucja za opakowanie wielokrotnego użytku po napoju będzie pobierana wyłącznie na etapie dokonywania sprzedaży przez jednostkę handlową obowiązaną do zawarcia umowy z podmiotem reprezentującym.
Zmiany te wiążą się zatem z koniecznością odpowiedniego dostosowania zasad rozliczenia podatku VAT.
Jak wskazano w projekcie ustawy nowelizującej, rozwiązania w podatku VAT nie zmienią zasad obowiązujących dla opakowań zwrotnych, które nie będą objęte system kaucyjnym lub w przypadku których podmioty wprowadzające takie opakowania do obrotu nie zdecydują się na przystąpienie do systemu kaucyjnego.
Zmiany w ustawie o VAT dotyczą tylko opakowań zwrotnych wielokrotnego użytku objętych systemem kaucyjnym. Przepisy te nie będą miały zastosowania wobec innych rodzajów opakowań - tzw. odpady opakowaniowe nie stanowią opakowań zwrotnych w rozumieniu art. 92 dyrektywy VAT.
W art. 2 pkt 49-51 ustawy o VAT zdefiniowane będą pojęcia: opakowania wielokrotnego użytku, wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje oraz odpadu opakowaniowego przez odpowiednie odesłanie do tych pojęć w ustawie o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.
Przez pojęcie opakowania wielokrotnego użytku należy rozumieć opakowanie wielokrotnego użytku w rozumieniu poz. 3 załącznika nr 1a do ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi objęte systemem kaucyjnym w rozumieniu art. 8 pkt 13a tej ustawy. Z definicji na potrzeby podatku VAT zostały wyłączone opakowania jednorazowe, które mogą być objęte zasadami systemu kaucyjnego np. puszki czy butelki z tworzywa sztucznego.
W przypadku pozostałych opakowań zwrotnych, które nie będą podlegały pod system kaucyjny, zastosowanie znajdą rozwiązania stosowane obecnie.
Przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje należy rozumieć podatników będących podmiotami w rozumieniu odpowiednio art. 8 pkt 21a oraz 21b ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, którzy uczestniczą w systemie kaucyjnym zgodnie z tymi przepisami. Pojęcie wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje w zaproponowanej konstrukcji przepisów będzie odnosiło się wyłącznie do podatników dokonujących dostaw towarów w opakowaniach wielokrotnego użytku.
Zgodnie z brzmieniem definicji zawartej nowym art. 8 pkt 21a ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będących napojami, z wyłączeniem sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje.
Natomiast zgodnie z nowym art. 8 pkt 21b ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje należy rozumieć przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach wielokrotnego użytku na napoje, o których mowa w poz. 3 załącznika nr 1a do ustawy, będących napojami, dokonującego wyłącznie sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje do miejsca ustalonego między tym wprowadzającym a nabywającym i jednocześnie odbieraniu przez tego wprowadzającego opakowań po produktach tego samego rodzaju, wprowadzonych przez tego samego wprowadzającego oraz w takiej samej ilości jak opakowania, w których zostały dostarczone produkty.
Na potrzeby podatku VAT definicja wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje będzie obejmować łącznie przedsiębiorców wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje na podstawie art. 8 pkt 21a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz wprowadzających bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje w rozumieniu art. 8 pkt 21b ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi - uczestniczących w tym systemie. Nowe zasady wprowadzane w podatku VAT będą zatem stosowane przez obie kategorie podmiotów zdefiniowanych na potrzeby przepisów o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi uczestniczących w systemie kaucyjnym, wyłącznie dla opakowań wielokrotnego użytku.
Przez definicję odpadu opakowaniowego będzie należało rozumieć odpad opakowaniowy w rozumieniu art. 8 pkt 8 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, powstały z opakowania wielokrotnego użytku, zwracanego w ramach systemu kaucyjnego w rozumieniu art. 8 pkt 13a tej ustawy.
Określenie tych definicji jest niezbędne w celu precyzyjnego interpretowania nowych norm prawnych dotyczących niezwróconych opakowań wielokrotnego użytku podlegających pod system kaucyjny, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT.
Jak wskazał projektodawca, zmiana w art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT (tj. usunięcia zastrzeżenia do ust. 11 i 12) ma wyłącznie charakter legislacyjno-prawny i nie wpływa na merytoryczne stosowanie przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania przy dostawach towarów w opakowaniach zwrotnych. W związku z tym, że obowiązujące przepisy ust. 11 i 12 w art. 29a oraz nowo-dodawane ust. 11a i 12a-12b wskazywać będą wprost na zasady postępowania w przypadku dostaw towarów w opakowaniach zwrotnych/wielokrotnego użytku utrzymywanie zastrzeżenia w przepisie, który w sposób generalny wskazuje na wliczanie wartości opakowania do podstawy opodatkowania, nie jest konieczne.
W dodawanym ust. 11a w art. 29a ustawy o VAT zostanie wprowadzona zasada, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu wielokrotnego użytku. Oznacza to, że w przypadku dostaw towarów w szklanych butelkach wielokrotnego użytku objętych systemem kaucyjnym wartość kaucji za to opakowanie nie będzie co do zasady wliczana do wartości podstawy opodatkowania. Jest to rozwiązanie analogiczne jak w przypadku innych opakowań zwrotnych, które nie będą objęte nowym systemem kaucyjnym, a od których jest pobierana kaucja zwrotna.
Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 12a ustawy o VAT, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania wielokrotnego użytku wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania o wartość tego opakowania. Przez niezwrócenie opakowania wielokrotnego użytku rozumie się również zwrot odpadu opakowaniowego.
Z kolei, w myśl nowego ust. 12b, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania wielokrotnego użytku wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje będzie określał wysokość zmiany podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku przez określenie różnicy między liczbą wprowadzonych a liczbą zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku. Jeżeli liczba zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku będzie większa od liczby opakowań wprowadzonych do obrotu w danym roku, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględni tę różnicę przy ustaleniu wartości zmiany podstawy opodatkowania w kolejnym roku.
W związku z nowymi zasadami systemu kaucyjnego rozwiązania proponowane w podatku VAT obligują do rozliczenia podatku VAT za niezwrócone opakowanie wielokrotnego użytku jedynie podmioty wprowadzające produkty w opakowaniach na napoje do obrotu. Mając na uwadze, że zwrot kaucji za pobrane opakowanie wielokrotnego użytku objęte systemem kaucyjnym nie będzie obarczony obowiązkiem okazania dokumentu potwierdzającego zakup, nie jest możliwe rozliczenie podatku VAT przez podmiot, który pobrał kaucję za opakowanie zwrotne od konsumenta.
Stąd dodawany ust. 11a w art. 29a całościowo wskazuje na krąg podatników, którzy dokonują dostawy towarów w opakowaniach wielokrotnego użytku, natomiast ust. 12a-12b w art. 29a wskazują wyłącznie na podmiot obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań, tj. wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje.
Jednocześnie przyjmuje się, że nałożenie obowiązku rozliczenia podatku należnego od niezwróconych opakowań wielokrotnego użytku na podmioty wprowadzające produkty w opakowaniach na napoje do obrotu nie wpływa na zasady neutralności podatku VAT oraz stanowi rozwiązanie proporcjonalne w zakresie nakładanych na podatników obowiązków. Uwzględniając, że opodatkowaniu podatkiem VAT powinna podlegać wartość opakowań, które nie zostały zwrócone, należy wskazać, że proponowane rozwiązanie w pełni realizuje tę zasadę.
Zgodnie z nowelizowanymi przepisami obowiązanymi do utrzymania systemu kaucyjnego pozostają podmioty wprowadzające produkty w opakowaniach na napoje do obrotu. Jednym z elementów tego finansowania pozostaje również wartość niezwróconych konsumentom kaucji. Mimo że środki z niezwróconych kaucji trafiają bezpośrednio do podmiotu reprezentującego, którego obowiązkiem jest prowadzenie systemu kaucyjnego, należy uznać, że wartość tych środków jest faktycznie jednym z elementów utrzymania tego systemu ponoszonym przez wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje. Brak fizycznego otrzymania środków z niezwróconych kaucji przez te podmioty nie powoduje naruszenia zasady neutralności VAT.
Na gruncie przepisów ustawy o VAT zwrot kaucji dotyczy wyłącznie zwrotu opakowania, które może służyć do powtórnego użytku (napełnienia). W sytuacji gdy przedmiotem zwrotu będzie odpad opakowaniowy powstały z opakowania wielokrotnego użytku, zasady związane z wyłączeniem z opodatkowania VAT opakowania wielokrotnego użytku nie mogą być stosowane (zasadniczo nie następuje zwrot opakowania). W sytuacji dokonania zwrotu (przez konsumenta) uszkodzonego opakowania wielokrotnego użytku, które nie nadaje się do powtórnego wykorzystania przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napój do obrotu, uznaje się, że dokonano zwrotu odpadu opakowaniowego i w związku z tym faktycznie nie doszło do zwrotu opakowania. Odpad opakowaniowy staje się własnością podmiotu reprezentującego i faktycznie nie następuje jego zwrot do wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje.
Przepis art. 29a ust. 12b ustawy o VAT wprowadza istotną zmianę wobec obecnie przyjętych zasad rozliczenia podatku VAT z tytułu opodatkowania niezwróconych opakowań. Podmioty wprowadzające do obrotu produkty w opakowaniach na napoje wielokrotnego użytku w ramach systemu kaucyjnego opodatkują wartość kaucji za niezwrócone opakowania na ostatni dzień roku przez określenie różnicy między liczbą wprowadzonych do obrotu a liczbą zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku. Rozliczenie będzie się odbywać w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy każdego roku, tj. składanej do 25. stycznia kolejnego roku.
Jednocześnie mogą wystąpić również sytuacje, gdzie ilość produktów w opakowaniach wielokrotnego użytku wprowadzonych do obrotu w danym roku będzie mniejsza od ilości opakowań, które zostaną zwrócone. Jeżeli na koniec danego roku (tj. na dzień 31 grudnia) w prowadzonej przez podatnika ewidencji wystąpi taka nadwyżka, to konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania nie wystąpi. Wartość wynikająca z nadwyżki będzie natomiast mogła być wykorzystana w kolejnym roku - pomniejszy ewentualną różnicę między opakowaniami wprowadzonymi i zwróconymi w tym kolejnym roku. Należy przy tym uwzględnić, że część opakowań będzie ulegać zniszczeniu i nie zawsze opakowania te będą zwracane, jednak sytuacje takie powinny występować sporadycznie.
Rozliczenie będzie dokonane w oparciu o prowadzoną elektroniczną ewidencję, do której prowadzenia podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje będzie zobligowany na podstawie proponowanego art. 109 ust. 111a ustawy o VAT. Zgodnie z proponowanym przepisem w prowadzonej elektronicznej ewidencji zostaną ujęte dane niezbędne do określenia wysokości zmiany podstawy opodatkowania, w tym o opakowaniach wielokrotnego użytku wprowadzonych do obrotu, z podziałem na rodzaje opakowań, w tym o ich liczbie i wartości opakowań, od których pobrano kaucję w danym roku, oraz zwróconych opakowaniach wielokrotnego użytku, z podziałem na rodzaje opakowań, o ich liczbie i wartości opakowań, od których zwrócono kaucję w danym roku.
Zakres danych wymaganych w prowadzonej ewidencji uwzględnia zróżnicowanie opakowań wielokrotnego użytku, w których będą dostarczane towary. Możliwość ustalenia różnych wartości kaucji uzależnionych od rodzaju opakowania wielokrotnego użytku powoduje konieczność wyszczególniania w prowadzonej ewidencji danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania dla konkretnych rodzajów niezwróconych opakowań wielokrotnego użytku.
W ewidencji będą uwzględniane również dane o zwróconych odpadach opakowaniowych powstałych z opakowań wielokrotnego użytku, zwróconych w ramach tego systemu, z podziałem na rodzaje odpadów opakowaniowych, o ich liczbie i kwotach należności zwróconych z tytułu zwrotu odpadów opakowaniowych w danym roku. W związku z tym, że opakowania zwrócone jako odpady opakowaniowe nie będą wpływać na zmniejszenie podstawy opodatkowania, jest konieczne również uwzględnienie informacji na temat tych odpadów opakowaniowych po opakowaniach wielokrotnego użytku w prowadzonej ewidencji.
Elektroniczna ewidencja prowadzona na potrzeby rozliczenia podatku VAT powinna uwzględniać wszystkie informacje istotne dla ustalenia wartości opakowań (kaucji) do opodatkowania, wynikającej z różnicy między opakowaniami wprowadzonymi do obrotu a opakowaniami, które zostały zwrócone.
Podatnik wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje do obrotu będzie uzyskiwał informacje niezbędne do uwzględnienia w elektronicznej ewidencji na potrzeby podatku VAT przez uczestnictwo w systemie kaucyjnym. Z jednej strony wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje ma obowiązek przekazywania informacji do podmiotu reprezentującego (obsługującego system kaucyjny) o ilości wprowadzanych opakowań do obrotu (w odpowiednim podziale na rodzaje opakowań), natomiast z drugiej strony podmiot reprezentujący zwraca do niego opakowania wielokrotnego użytku do ponownego wykorzystania. Zwrócone opakowania będą wcześniej zbierane w jednostkach handlowych obowiązanych do uczestnictwa w systemie kaucyjnym przez podmiot reprezentujący, który w okresach miesięcznych będzie dokonywał rozliczenia z tymi podmiotami na podstawie prowadzonych przez nie ewidencji.
Ilość zwróconych opakowań wielokrotnego użytku objętych systemem kaucyjnym będzie stanowić jeden z elementów wzajemnego rozliczenia między podmiotem wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje a podmiotem reprezentującym. Suma wskazanych informacji ujęta w dodatkowej elektronicznej ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku VAT umożliwi właściwe rozliczenie kwot należnego podatku VAT za niezwrócone opakowania.
Dodatkowo opakowania wielokrotnego użytku będą musiały posiadać odpowiednie oznaczenia umożliwiające ustalenie zarówno podmiotu wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, jak i wartości kaucji od każdego opakowania. Brak możliwości identyfikacji podmiotu wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje wielokrotnego użytku w momencie zwrotu takiego opakowania oznaczałby dla podatku VAT brak możliwości uznania, że w tym przypadku opakowanie zostało zwrócone - nie można przyporządkować zwrotu do konkretnego podatnika VAT.
W związku z tym wprowadzane zasady systemu kaucyjnego umożliwiają w połączeniu z dodatkową elektroniczną ewidencją wprowadzoną na potrzeby rozliczenia VAT, w sposób transparentny, ustalić wartości opakowań, które nie zostały zwrócone w przyjętym dla rozliczenia okresie.
Wartość opodatkowania na podstawie prowadzonej elektronicznej ewidencji będzie ustalana w okresie rocznym - ostatniego dnia roku.
Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 111b ustawy o VAT, ewidencja prowadzona w formie elektronicznej będzie musiała być udostępniona przez podatnika drogą elektroniczną, na każde żądanie organu podatkowego.
W myśl nowego art. 109 ust. 111c ustawy o VAT ewidencję trzeba będzie przechowywać przez okres 5 lat od zakończenia roku, w rozliczeniu za który wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje określił wysokość zmiany podstawy opodatkowania wynikającą z różnicy między liczbą wprowadzonych do obrotu a liczbą zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku. Okres przechowywania ewidencji zapewni organom skarbowym odpowiedni czas na zweryfikowanie rozliczeń dokonanych przez podatników.
